函证的两种方式-函证方式

函证的本质、重要性及基本程序

在深入探讨两种具体方式之前，有必要厘清函证的本质及其在审计工作中的战略地位。函证并非简单的发信与收信，而是一个严格受控的证据获取系统。其核心目标在于为财务报表认定，如存在、权利与义务、准确性、计价等，提供直接的外部验证。当涉及银行存款、应收账款、应付账款、投资、借款、担保、诉讼事项等时，函证往往是不可替代的高质量审计程序。易搜职考网在辅导学员时反复强调，忽视或不当执行函证程序，是导致审计失败的重大风险点之一。

一个完整的函证程序通常包括以下几个关键步骤，这也是审计师必须牢牢掌握的实务要点：

• 确定函证对象与范围： 基于风险评估、项目重要性以及内部控制的有效性，确定需要对哪些账户余额、交易细节或协议条款进行函证，以及函证样本的选择。
• 设计与编制询证函： 这是函证工作的起点，询证函的设计必须清晰、准确、无歧义，且包含所有必要的信息，如被询证者的名称地址、函证内容、回函要求等。会计师需要保持对询证函从设计、打印到寄发的全程控制。
• 发出询证函并保持控制： 确保询证函直接寄往正确的第三方地址，并避免经由被审计单位之手，以防止篡改或拦截。使用会计师事务所的专用信笺、直接邮寄是常见的控制手段。
• 跟踪与催收： 对于未及时回复的函证，需要实施有效的跟进程序，包括二次发函、电话跟进或其他替代程序。
• 评价回函结果： 收到回函后，需仔细核对回函信息与被审计单位记录的一致性，识别任何不符事项，并调查其原因。对于回函的可靠性和真伪也需要保持职业怀疑。

积极式函证：主动索求确认的严谨之盾

积极式函证，又称为正面式函证，要求被询证者在所有情况下都必须回函，无论其是否同意询证函中所载明的信息。具体来说呢，询证函中会明确要求收件人直接向执行审计的注册会计师回复，确认所列信息是否正确，如果不正确，则需列明差异所在。这是一种“强制回复”模式。

一、核心特点与应用场景

积极式函证最显著的特点在于其强制性回复要求。它为审计师提供了更高的保证水平，因为未收到回函本身就会构成一个审计异常，必须执行严格的替代程序进行调查。
也是因为这些，在以下高风险或关键领域，积极式函证通常是首选甚至是法定要求：

• 重要的应收账款余额： 特别是当个别客户账户余额巨大，或存在较高的舞弊、错报风险时。
• 银行存款与借款： 这是审计的常规且强制性程序，旨在直接确认账户的存在性、余额、利率、担保条款等信息。
• 涉及重大金额或异常的交易： 如重大的销售合同、关联方交易、复杂的金融工具等。
• 法律函证： 向律师等法律顾问函证未决诉讼、索赔估价等。
• 当内部控制薄弱或不可信赖时： 如果与函证相关的内部控制存在缺陷，积极式函证能提供更直接的证据。

二、实施流程与特殊考量

实施积极式函证需要格外精细的管理：

1. 询证函措辞： 措辞必须明确无误，例如：“请核对以下信息，如与贵方记录相符，请在本函下端‘数据证明无误’处签章证明；如有不符，请在‘数据不符’处列明不符详情……” 。清晰的分栏设计有助于对方准确回复。
2. 严格控制发出与回收： 审计师必须独立获取被询证者的准确名称、地址（最好是从独立来源，如公开信息、以往审计档案），并亲自寄发。使用印有会计师事务所抬头的信封，直接投递至邮局。
3. 对待未回函的处理： 这是积极式函证的关键环节。未收到回函不能视为信息正确。审计师必须执行替代审计程序，例如：
   • 检查期后收款凭证。
   • 检查与形成余额相关的合同、发货单、发票等支持性文件。
   • 独立验证被询证者的存在性与业务真实性。
   如果替代程序无法提供充分适当的审计证据，审计师需要考虑该事项对审计意见的影响。
4. 评价回函可靠性： 即使收到回函，也需保持职业怀疑。要注意回函是否来自正确的第三方，笔迹或签章是否有可疑之处，电子回函的可靠途径（如加密邮箱）等。对于任何不符事项，必须追查到底，查明是时间性差异、记账错误还是舞弊迹象。

三、优势与局限性

优势：

• 证据可靠性高： 直接来自独立第三方，强制回复机制降低了被审计单位操纵的可能性。
• 审计保证程度强： 为相关认定提供了高水平的审计证据。
• 能发现潜在差异： 明确要求列明不符之处，有助于主动发现错报。

• 成本较高： 邮递、催收、处理未回函的替代程序均耗费更多时间和资源。
• 回复率可能不理想： 被询证者可能因忽视、怕麻烦或内部政策而不予回复，导致大量跟进工作。
• 可能影响客户关系： 频繁向被审计单位的客户或供应商发送强制回复函，有时可能引起对方反感。

消极式函证：基于概率的高效之选

消极式函证，又称为反面式函证，要求被询证者仅在不同意询证函所列信息时才需要回函。如果信息正确，被询证者无需作出任何反应。这是一种“例外报告”模式。

一、核心特点与应用前提

消极式函证的效力建立在若干重要前提之上，它适用于风险较低、内部控制有效、且预计错报可能性较小的领域。其典型应用场景包括：

• 大量同质且余额较小的账户： 例如，为数众多但每笔金额不大的应收账款客户。
• 预计差错率很低的情况： 基于以往审计经验或内部控制测试，认为相关账户发生错报的风险较低。
• 被询证者普遍认真对待函证： 有理由相信收函方会仔细核对信息，并在发现错误时主动联系。
• 作为积极式函证的补充： 在对重大账户执行积极式函证的同时，对剩余的小额账户群采用消极式函证，以提高整体效率。

二、实施流程与注意事项

与积极式函证相比，消极式函证的管理重点有所不同：

1. 询证函措辞： 措辞需清楚表明“无需行动”的条件，例如：“如贵方记录与下述信息不符，请将差异情况直接函告我方；如无差异，则无需回复。未收到贵方回函将被视为对以下信息无异议。”
2. 样本量与代表性要求更高： 由于依赖“不回复即代表认可”的逻辑，选取的样本必须更具代表性，样本量通常也需要更大，以合理推断总体。
3. 对未回函的解读： 收到回函（即报告不符）需要立即调查。而未收到回函，在满足应用前提的条件下，可以视为一种支持性证据，但不能单独作为充分证据。审计师仍需结合其他测试，如分析程序、细节测试等，来佐证相关认定的合理性。
4. 可靠性挑战： 最大的风险在于，被询证者可能因疏忽、信件丢失或根本未阅读函件而不回复，即便信息本身存在错误。这导致消极式函证提供的保证水平低于积极式函证。

三、优势与局限性

优势：

• 成本效益高： 大幅减少了邮费、催收和处理回函的工作量，审计效率显著提升。
• 对被审计单位关系干扰小： 减少了对其交易伙伴的“打扰”，更易于被接受。
• 适用于大规模测试： 能经济有效地覆盖大量低风险项目。

• 审计证据证明力较弱： 未回函不能等同于正面确认，其提供的保证程度有限。
• 对应用条件要求严格： 一旦风险评估不当（实际上风险较高），采用消极式函证可能导致未能发现重大错报。
• 无法主动发现所有不符： 依赖于对方的主动反馈，可能遗漏因对方疏忽而存在的差异。

综合比较与实务中的结合运用

在审计实务中，机械地二选一并非明智之举。高水平的审计实践，正如易搜职考网在高级审计实务课程中倡导的，在于根据具体情境，灵活搭配或结合使用两种方式。

一、决策矩阵：如何选择

审计师应建立一个基于风险的决策框架：

• 评估风险因素： 综合考虑账户或交易的重要性、固有风险（如行业复杂性、资产性质）、控制风险以及以往的审计经验。
• 考量账户特性： 账户余额大小、交易频率、客户/供应商的性质（是否关联方、是否信誉良好）。
• 权衡证据需求与成本： 在所需保证水平和审计资源之间取得平衡。

二、混合使用策略

常见的结合策略包括：

1. 分层函证： 将总体按金额或风险分层。对高风险层（如大额余额、旧账）全部采用积极式函证；对低风险层（如小额、新近交易余额）采用消极式函证。
2. 积极式为主，消极式为辅： 在对应收账款进行函证时，对主要客户使用积极式，对众多零星客户使用消极式。
3. 分阶段运用： 在期中审计时可能先使用消极式函证进行扫描，若发现异常或回函显示差异较多，则在期末审计时对相关领域升级为积极式函证。

三、现代技术与函证方式的融合

随着信息技术的发展，电子函证正在改变传统函证的执行模式。无论是积极式还是消极式，都可以通过安全的电子平台（如银行电子询证函平台、区块链函证平台）进行。电子化带来了回函速度加快、过程可追踪、安全性提升等优势，但同时也引发了关于电子签名有效性、系统安全控制、数据隐私等新的审计考量。审计师需要了解并测试这些电子化控制的有效性。

易搜职考网在课程研发中始终紧跟这些前沿实务变化，帮助学员不仅掌握经典理论，更能适应数字化审计的新要求。

结论与对执业者的启示

函证的两种方式——积极式与消极式，是审计师工具箱中功能各异但相辅相成的两件利器。它们分别代表了审计证据获取中“深度优先”与“广度优先”的不同策略取向。深刻理解两者的本质区别、适用前提、操作要点及局限性，是审计专业能力的重要组成部分。

对于执业者来说呢，最重要的不是死记硬背定义，而是培养一种基于风险的职业判断能力。在面对具体的审计项目时，能够精准评估：在何处必须竖起积极式函证这面严谨的盾牌，以抵御高风险；又在何处可以挥舞消极式函证这支高效的矛，以覆盖低风险区域，从而在审计效果与效率之间找到最佳平衡点。这种判断力的养成，离不开扎实的理论学习、持续的案例研习以及对新审计技术和环境的敏锐洞察。

审计工作永远在风险与证据之间行走。函证作为连接被审计单位内部世界与外部独立信息的桥梁，其每一步执行都需慎之又慎。无论是选择要求必须回复的积极式，还是依赖于例外报告的消极式，其最终目的都是相同的：为财务报表的公允反映获取充分、适当的审计证据，维护资本市场的信任基石。
随着商业实践与技术的持续演进，函证的具体形式和执行手段可能会不断创新，但其核心逻辑——独立验证与专业怀疑——将始终是审计职业的灵魂。易搜职考网也将持续关注这一领域的发展，为财经职场人士的知识更新与能力提升提供支持。