深度解析审计函证的理论内涵、实务操作与准则要求，结合真实案例与电子函证新趋势，助您系统掌握这一现代审计核心程序。
审计函证，是指注册会计师为获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。其本质是一种询证行为——审计人员不再仅依赖被审计单位内部生成的账簿、凭证与文件，而是主动向独立第三方发出书面问询，以核实财务信息的真实性与完整性。
例如：当审计某公司2023年12月31日的应收账款余额为860万元时，注册会计师并非仅检查销售合同与发票，而是直接向该笔余额对应的23家客户发出询证函，要求其确认截至2023年末是否确实欠款及具体金额。客户A回复“确认无误”，客户B回复“仅欠28万元（非86万元）”，此类差异将直接触发进一步调查程序。
易搜职考网特别强调：函证程序的有效性高度依赖全过程控制。若被审计单位人员代为寄发询证函，或回函寄回客户地址而非会计师事务所，则该函证获取的证据可能被认定为“不可靠”，甚至导致审计失败。2021年某上市公司财务造假案中，审计师因未亲自控制函证过程，导致对银行存款余额的函证被篡改，最终被证监会处罚。
| 程序类型 | 证据来源 | 是否可篡改 | 可靠性等级 |
|---|---|---|---|
| 检查销售合同 | 被审计单位内部 | 易被伪造 | 低 |
| 函证应收账款 | 第三方客户 | 较难串通 | 高 |
| 询问管理层 | 被审计单位人员 | 主观性强 | 低 |
| 重新计算折旧 | 基于内部数据 | 依赖原始凭证 | 中 |
根据《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》，审计证据的可靠性受其来源与性质影响。函证所获证据属于“外部来源的直接书面证据”，在五级可靠性排序中仅次于“直接从金融机构获取的银行对账单”，显著高于内部证据。准则特别指出：“除非存在充分理由，注册会计师应当对应收账款、银行存款等项目实施函证”（第1312号准则第14条）。
若注册会计师决定不函证应收账款，必须在审计工作底稿中详细记录：
① 重大错报风险评估结果；
② 替代程序的具体实施情况；
③ 该替代程序是否能获取充分、适当的审计证据。
否则，将构成审计程序缺陷，可能引发执业责任风险。
要求被询证者在所有情况下均需回函，无论信息是否正确。常见形式包括：
① 格式A：仅确认“金额正确/错误”；
② 格式B：要求填列具体信息（如“请填写贵司账上记录的我司欠款余额”）。
适用情形：
• 单个账户余额较大（如前五大客户占应收账款总额70%以上）
• 有理由相信存在舞弊风险（如客户与被审计单位存在股权关联）
• 以往回函率低或存在大量不符事项
• 重大关联方交易或或有负债项目
【案例】某上市公司应收账款函证设计失误导致审计失败
2020年，某会计师事务所对客户A的应收账款800万元采用消极式函证，未考虑该客户已进入破产程序的公开信息。客户未回函，审计师未执行替代程序，导致未发现该笔应收账款已基本无法收回。审计报告出具后，上市公司被ST，投资者提起诉讼。法院认定：“对重大客户未采用积极式函证构成重大过失”，判决会计师事务所承担30%赔偿责任。
仅要求被询证者在不同意函证内容时回函。未收到回函视为认同所列信息。常用于：
• 重大错报风险评估为低水平
• 涉及大量余额较小的账户（如零售企业数万家终端客户）
• 有理由相信被询证者会认真对待函证
• 函证仅作为补充程序
【实务提示】：消极式函证极少单独使用。某制造业企业拥有2000家经销商，审计师对年销售额低于50万元的1800家采用消极式函证，但同时对剩余200家重大客户采用积极式函证，并对未回函的消极函证客户执行期后收款检查，形成交叉验证。
通过第三方电子函证平台（如中注协“银行函证区块链平台”、蚂蚁链函证平台）进行发送与回收。优势包括：
• 实时追踪发函与回函状态
• 自动核验被询证者身份
• 加密传输防止篡改
• 生成电子工作底稿
• 回函率提升20%~35%（2023年行业数据）
【操作要点】：
① 选择经财政部备案的电子函证平台
② 确保被询证者已在平台完成实名认证
③ 询证函内容需与被审计单位财务系统数据一致
④ 电子回函需打印归档并标注“电子函证”标识
年某银行函证电子化率达82%，平均处理周期由15天缩短至3.2天，但审计师仍需对平台返回的PDF回函进行真实性验证，例如核对回函编号、防伪水印及平台数字签名。
| 项目 | 积极式函证 | 消极式函证 |
|---|---|---|
| 回函要求 | 无论是否相符均需回函 | 仅异议时回函 |
| 证据可靠性 | 高 | 较低 |
| 未回函处理 | 必须执行替代程序 | 通常视为无异议 |
| 适用风险水平 | 高风险项目 | 低风险项目 |
| 典型场景 | 银行存款、重大应收账款 | 零星预付账款、小额往来 |
基于风险评估，选择需函证的账户：
• 金额重大的项目（如前五大客户）
• 账龄超1年的应收账款
• 交易频繁但期末余额小的账户（可能隐藏舞弊）
• 重大关联方交易
• 存在争议或异常的项目
询证函应包含：
• 被审计单位名称与地址
• 函证目的（如“确认截至2023年12月31日的应收账款余额”）
• 具体信息项（余额、合同条款、担保情况）
• 审计人员控制的回函地址（必须为会计师事务所地址）
• 回函截止日期
• 被询证者授权签字栏
关键控制点：
• 独立获取被询证者联系方式（通过公开渠道核验）
• 亲自填写或监督填写后核对内容
• 由审计人员亲自寄发（不得交被审计单位）
• 使用快递并保留寄送凭证
• 电子函证需经被审计单位授权后操作
• 登记函证台账（编号、发出日期、状态）
• 逾期未回函时：
- 第一次催函（第10天）
- 第二次催函+电话确认（第14天）
- 执行替代程序（如检查期后收款、发货单、合同）
• 记录替代程序的详细过程与结论
• 验证回函真实性：
- 是否直接寄回审计人员
- 回函者身份是否匹配
- 是否有限制性条款（如“仅作参考”）
• 分析不符事项：
- 时间性差异（如在途款项）
- 记账错误（被审计单位少记收入）
- 舞弊迹象（虚构客户）
• 评估对审计意见的影响
对未回函的3家客户（合计余额240万元），审计师执行以下替代程序：
① 检查资产负债表日后收款记录：客户甲于2024年1月15日付款85万元
② 核对销售合同、发货单、签收单：客户乙2023年12月28日发货，签收单显示客户已收货
③ 分析客户丙历史回款周期：平均45天，2023年11月发货，截至2024年1月未回款属正常
结论：无异常迹象，应收账款余额可确认。
【重要提示】：替代程序不得流于形式。若客户甲仅有一笔大额收款，但无对应合同支持，则需追加询问与检查程序，甚至考虑函证程序失效。
年某IPO项目中，审计师因未亲自控制函证发出，导致3份询证函被被审计单位篡改回函内容。监管机构认定：“函证程序控制失效构成重大缺陷”，项目撤回并处以警示。
向所有开户银行函证：
• 银行存款余额（含定期、通知存款）
• 银行贷款余额及担保抵押情况
• 未到期理财、结构性存款
• 保证金账户余额
• 资金冻结/质押情况
【案例】某公司银行存款舞弊识别
审计师函证A银行时，客户回复“无贷款余额”，但检查贷款合同发现有500万元抵押贷款未入账。进一步查询银行征信系统，确认贷款真实存在。审计师追加程序发现：公司用虚假存款证明骗取银行授信，导致财务报表严重错报。
应收账款：
• 向客户函证余额及账龄
• 询问是否存在折扣、退货权
• 核实是否存在关联方交易未披露
应付账款：
• 向供应商函证余额（侧重完整性认定）
• 重点关注资产负债表日附近的大额应付项目
• 对未取得发票的暂估应付账款执行供应商确认
【实务技巧】：对“零余额”账户是否函证？准则要求：除非有充分证据表明其不重要，否则应函证。例如注销的银行账户，需获取银行销户证明；对零余额供应商，应检查采购合同与付款记录。
向被审计单位法律顾问函证：
• 未决诉讼、仲裁的进展与可能结果
• 环境污染、产品质量索赔情况
• 税务争议的潜在责任
• 承诺与担保事项
【准则要求】：若律师拒绝提供信息或拒绝确认，审计师应考虑：
① 是否存在重大不确定性；
② 是否需增加强调事项段；
③ 是否影响持续经营假设。
向关联方函证：
• 交易定价政策（是否公允）
• 余额及信用条款
• 是否存在未披露的担保或资金占用
• 是否存在“明股实债”安排
【监管重点】：2023年证监会处罚的12起财务造假案中，9起存在关联方函证失效问题。某上市公司向“客户”B公司销售1.2亿元，函证回复“确认无误”，后查实B公司为实际控制人亲属控制，交易无商业实质。
| 项目类别 | 函证对象 | 函证内容 | 方式 | 状态 |
|---|---|---|---|---|
| 货币资金 | 工行XX支行 | 存款余额、贷款、担保 | 积极式 | 已回函 |
| 应收账款 | 客户A（前五大） | 余额、账龄、合同条款 | 积极式 | 已回函（不符） |
| 应收账款 | 客户B~Z（10家） | 余额确认 | 积极式 | 未回函 |
| 应付账款 | 供应商甲 | 余额（完整性） | 积极式 | 已回函 |
| 或有事项 | 法律顾问乙 | 未决诉讼进展 | 积极式 | 拒绝回复 |
| 关联方交易 | 关联方C | 交易定价、余额 | 积极式 | 未回函 |
年某公司虚增收入2.3亿元，审计师对主要客户实施了函证，但所有客户均回函“确认无误”。后查实：
• 客户与被审计单位签订阴阳合同，回函基于虚假对账单
• 审计师未验证回函地址真实性（回函地址为被审计单位办公地址）
• 未执行替代程序（客户未回函时）
• 未关注客户工商信息（部分客户成立后即注销）
结论：审计失败，事务所被吊销执业资格。
财政部《关于进一步加强银行函证及反馈工作质量管理的通知》（财会〔2024〕5号）明确：
• 2024年7月起，上市公司必须使用电子函证平台
• 银行需在5个工作日内回复函证
• 会计师事务所应建立函证质量内控制度
• 对伪造回函行为追究法律责任
▶ 提示：审计师需更新函证底稿模板，增加电子函证验证程序。