可供出售金融资产新准则下报表列示-新准则金融资产列报

“可供出售金融资产”这一会计科目，曾是我国企业会计准则体系中一个极具特色且应用广泛的分类。它如同一个“蓄水池”，容纳了那些既不以交易为目的，又不满足持有至到期或长期股权投资条件的金融资产。其核心特征在于公允价值计量且变动计入其他综合收益，在处置时再将累计利得或损失转入当期损益。这种设计初衷是为了平滑利润表的波动，提供更丰富的财务信息。
随着全球金融市场的复杂化，旧准则下的列示方式逐渐暴露出一些问题，例如利润操纵空间的存在（通过择时处置来实现收益的跨期转移）、计量分类的复杂性与主观性，以及信息透明度有待提升。

国际财务报告准则第9号（IFRS 9）的发布与实施，推动了全球金融工具会计的重大变革。作为与国际准则持续趋同的重要步骤，我国财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等一系列新金融工具准则。这场变革的核心之一，便是取消了“可供出售金融资产”这一分类，对其进行了彻底的重新梳理和列报重塑。新准则下，原先归于该科目的金融资产，将根据其业务模式（收取合同现金流量还是出售）和合同现金流量特征（是否仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付），被重新划分至“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”以及“以摊余成本计量的金融资产”这三类中。

也是因为这些，“可供出售金融资产新准则下报表列示”这一，聚焦的正是这一历史性转变的落脚点。它不仅仅是一个技术性的报表项目名称变更，更代表了金融工具会计理念从“规则导向”分类到“原则导向”分类的深刻演进。研究这一课题，意味着需要深入理解新分类标准的判断逻辑，掌握各类别在资产负债表、利润表、其他综合收益表及附注中的具体列示要求和披露规范，并清晰洞见这一变化对企业财务状况、经营成果表述以及投资者决策分析带来的深远影响。对于易搜职考网的广大财经从业者与考生来说呢，透彻掌握这一变革脉络，不仅是应对职业考试的关键，更是提升实务工作能力、精准解读企业财务报告的必备技能。易搜职考网长期追踪准则变化，致力于为用户提供清晰、深入、前瞻的准则应用解析。

在深入探讨新准则下的列示之前，有必要简要回顾“可供出售金融资产”的由来与终结。旧准则（以CAS 22（2006）为代表）基于管理层意图和持有能力，将金融资产划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项，以及可供出售金融资产。其中，“可供出售金融资产”成为一个相对灵活的“兜底”类别。

其会计处理特点是：初始确认按公允价值计量，交易费用计入初始入账金额；后续按公允价值计量，但公允价值的变动不计入当期损益，而是计入所有者权益中的“其他综合收益”项目；只有在资产终止确认（如出售）时，原先计入其他综合收益的累计利得或损失才转入当期损益（投资收益）。
除了这些以外呢，该类资产需进行减值测试，减值损失计入当期损益。

这种模式的弊端在实践中日益凸显：

• 利润表“蓄水池”效应： 企业可以通过选择出售特定金融资产的时机，将累积在其他综合收益中的公允价值变动利得在需要的期间释放到利润表，从而实现利润的平滑或操纵，影响了会计信息的决策相关性。
• 分类主观性较强： “持有意图”不易客观验证，给企业提供了通过重分类来调节报表的空间。
• 减值模型存在“延迟确认”： 已发生信用损失模型导致减值确认不够及时，尤其在2008年金融危机中暴露出问题。
• 复杂性高： 多重计量属性（公允价值、摊余成本）和复杂的减值计算增加了准则应用的复杂性。

正是为了解决这些问题，提高财务报告质量，IFRS 9确立了以“业务模式”和“合同现金流量特征”为基础的崭新分类框架。我国新金融工具准则与之趋同，从而宣告了“可供出售金融资产”这一科目在报表中的正式落幕。易搜职考网提醒广大财务工作者，理解这一变革背景是掌握新列示规则的思想基础。

新准则（CAS 22（2017））的核心变化是建立了基于原则的金融资产分类“三步走”模型：

1. 业务模式测试： 企业管理金融资产的业务模式是“收取合同现金流量”、“出售金融资产”，还是二者兼有？这是分类的首要判断。
2. 合同现金流量特征（SPPI）测试： 金融资产在特定日期产生的合同现金流量是否“仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付”？这里的“利息”可考虑基本的借贷风险对价和流动性风险对价等。
3. 特定类别指定（可选）： 在初始确认时，企业可以作出不可撤销的指定，将某些符合条件的金融资产排除在公允价值计量类别之外，或指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益。

基于以上测试，原“可供出售金融资产”将根据其具体特性，被分流至以下三个新类别：

• 以摊余成本计量的金融资产（AC）： 业务模式为“收取合同现金流量”，且通过SPPI测试。
  例如，企业打算长期持有并收取本息的债券投资，若未指定为其他类别，则归入此类。
• 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（FVTOCI）： 这又分为两种情形：
  • 权益工具投资： 非交易性的权益工具投资，在初始确认时可作出一项不可撤销的指定，将其分类为FVTOCI。一旦指定，后续所有公允价值变动均计入其他综合收益，且该累计利得或损失永远不再转入当期损益，仅在处置时直接转入留存收益。股利收入（符合条件）计入当期损益。
  • 债务工具投资： 业务模式为“收取合同现金流量并出售”，且通过SPPI测试。
    例如，企业持有债券投资，既可能收取利息和本金，也可能在公允价值上升时出售。其公允价值变动计入其他综合收益，但在终止确认时，累计利得或损失可从其他综合收益转入当期损益。减值损失或利得、汇兑损益、利息收入等按特定规则处理。
• 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（FVTPL）： 这是“默认”类别。凡是不满足以上AC或FVTOCI分类条件的金融资产，均归入此类。
  例如，业务模式为“出售”的债务工具、未通过SPPI测试的债务工具（如可转债）、未指定为FVTOCI的非交易性权益工具，以及所有交易性金融资产。其公允价值变动直接计入当期损益。

易搜职考网研究发现，对于原“可供出售金融资产”中的权益工具，大部分将进入“指定为FVTOCI的权益工具”或“FVTPL”类别；而对于其中的债务工具，则需严格依据新的业务模式判断进行重新归队。这一过程要求企业对自身金融资产管理策略进行深刻审视。

科目取消与重分类完成后，这些金融资产将在财务报表中以新的面貌列示。易搜职考网结合实务，对关键列示要点进行梳理。

一、资产负债表列示

在资产负债表中，金融资产将按其新分类在相应项目下列报：

• “以摊余成本计量的金融资产”： 可能根据流动性，分别列报于“债权投资”（非流动）或“其他流动资产”等相关项目。
• “以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”：
  • 债务工具部分：通常列报于“其他债权投资”。
  • 权益工具部分：通常列报于“其他权益工具投资”。
• “以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”： 通常列报于“交易性金融资产”。即便部分资产并非为交易目的而持有，但只要分类为此，原则上也在该项目列示。企业可根据重要性原则，在“交易性金融资产”项下进一步区分。

这些项目的账面价值均以其公允价值（对于AC类别为摊余成本，但需披露公允价值）列报。报表使用者需要适应这些新项目名称背后所代表的金融资产风险收益特征。

二、利润表列示

金融资产产生的收益或损失，根据其分类进入利润表的不同行次：

• FVTPL类： 持有期间的公允价值变动损益、处置损益、利息股利收入等，通常计入“公允价值变动收益”和“投资收益”等项目，直接影响营业利润和净利润。
• FVTOCI类（债务工具）： 利息收入（按实际利率法计算）、减值损失或利得、汇兑损益等计入当期损益（通常为“投资收益”或“财务费用”）。处置时，将之前计入其他综合收益的累计公允价值变动额转入当期损益（“投资收益”）。
• FVTOCI类（权益工具）： 股利收入（符合确认条件时）计入当期损益（“投资收益”）。其公允价值变动永不进入利润表，处置时直接结转至留存收益，不产生处置损益，这是与旧准则“可供出售金融资产”处置时的关键区别。
• AC类： 利息收入（按实际利率法计算）、减值损失或利得、处置时账面价值与取得价款之间的差额（计入“投资收益”）等计入当期损益。

这一变化显著改变了利润表的结构和波动性。原先隐藏在所有者权益中的未实现损益，现在对于被分类为FVTPL的资产来说呢，将直接并即时地反映在利润表中。

三、所有者权益变动表与其他综合收益表列示

其他综合收益（OCI）作为衔接资产负债表和利润表的重要桥梁，其列示内容也发生了重大变化。

• 对于指定为FVTOCI的权益工具投资，其整个存续期的公允价值变动累计额都列示在OCI中，并单独设置“其他权益工具投资公允价值变动”项目。这部分OCI后续不得重分类进损益。
• 对于分类为FVTOCI的债务工具投资，其公允价值变动累计额也列示在OCI中，通常设置“其他债权投资公允价值变动”等项目。这部分OCI在资产终止确认时可以重分类进损益。
• 在所有者权益变动表中，需要清晰展示上述OCI各项目的期初余额、本期变动额（分别列示本期计入OCI的金额、重分类进损益的金额等）以及期末余额。

易搜职考网强调，清晰区分“可重分类进损益的OCI”和“不可重分类进损益的OCI”，对于理解企业综合收益的构成和在以后利润的潜在变化至关重要。

四、财务报表附注披露

新准则对金融工具的披露要求（CAS 37）更为广泛和深入，旨在提供充分的透明度。关键披露包括：

• 分类与计量： 详细披露金融资产按新准则分类的依据、金额，以及各类别之间转换的情况和原因。
• 公允价值信息： 对所有以公允价值计量的金融资产，披露其公允价值计量的层次（第
  一、
  二、三级），特别是第三层次公允价值计量的重要参数和敏感性分析。
• 风险披露： 加强信用风险、市场风险（利率风险、汇率风险、价格风险等）、流动性风险的定性和定量信息披露。
• 减值信息： 对于按预期信用损失模型计提减值的金融资产（如AC、FVTOCI债务工具），披露减值准备的变动、信用风险变化等详细信息。
• 对指定为FVTOCI的权益工具的特别披露： 需披露指定该类的单项权益工具及其在报告期间的公允价值变动和股利收入情况。

附注披露是报表列示的延伸和深化，是报表使用者必须仔细研读的部分。易搜职考网建议，财务人员在编制和考生在备考时，都应给予附注披露充分的重视。

“可供出售金融资产”的取消与新列示规则的实施，对企业、投资者和财务人员产生了深远影响。

对企业的影响：

• 财务报表波动性可能增加： 大量金融资产被划入FVTPL类别，导致公允价值变动直接冲击利润表，使净利润波动性加大。
• 管理层业务模式决策直接影响报表： 业务模式的判断成为会计分类的起点，促使管理层必须从商业实质出发管理金融资产，并保持一致性。
• 税收影响： 会计上计入当期损益的公允价值变动，在税务上可能不被认可，会产生复杂的税会差异。
• 内部控制与系统升级： 新分类、新减值模型（预期信用损失模型）对企业的估值能力、数据收集和处理系统提出了更高要求。

对投资者与分析师的影响：

• 需要更新分析框架： 必须理解新报表项目（如“其他权益工具投资”、“其他债权投资”）的含义，并重新评估企业的盈利质量、风险水平和估值。
• 更关注综合收益： 由于部分损益“滞留”在其他综合收益中，仅看净利润可能不够全面，需要综合分析收益表。
• 深入挖掘附注信息： 业务模式的描述、公允价值层级、信用风险变化等信息成为深度分析的关键输入。

对财务人员的挑战：

• 专业判断要求提高： 业务模式评估、SPPI测试、非交易性权益工具指定的判断，都需要高度的专业知识和职业判断。
• 估值能力成为核心技能： 公允价值计量，特别是第三层次估值，对财务人员的估值技术提出了严峻挑战。
• 持续学习压力： 准则变化日新月异，要求财务人员通过像易搜职考网这样的专业平台不断更新知识体系。

，从“可供出售金融资产”到新准则下的三类划分，绝非简单的报表项目搬家，而是一场深刻的财务报告理念与实践的革命。它旨在提供更具相关性、如实反映性和可比性的财务信息。对于易搜职考网的每一位用户来说呢，无论是应对财会领域的职业资格考试，还是处理日常复杂的财务工作，透彻理解新准则下金融资产的分类逻辑、熟练掌握其在四大报表及其附注中的列示与披露要求，已经成为一项不可或缺的核心能力。这场变革要求财务人员从被动的记账者，转变为理解业务、精通准则、善用判断的价值管理者。在以后，随着金融创新的持续，对金融工具会计的理解与应用必将不断深化，而易搜职考网将继续陪伴在广大财经从业者身边，提供最新、最权威、最实用的准则解读与实务指南。