合并报表的编制实例-合并报表编制示例

关于合并报表编制的 合并财务报表，作为现代企业集团财务报告体系的核心，其编制不仅是会计准则的技术性要求，更是穿透层层法人面纱、呈现集团整体财务状况、经营成果和现金流量的关键信息工具。它超越了单一会计主体的范畴，旨在从经济实质而非法律形式出发，将母公司及其控制的子公司视为一个单一的会计主体（即合并主体），为报告使用者提供一份完整、无重复、可比的经济实体的“全景财务画像”。其重要性体现在多个维度：对于外部投资者与债权人来说呢，合并报表是评估整个集团偿债能力、盈利潜能与风险敞口的基石，避免了仅依据母公司报表可能导致的严重误判；对于监管机构，它是实施有效监管、维护市场秩序的重要依据；对于集团内部管理层，则是进行战略决策、资源配置和绩效考核不可或缺的信息中枢。 合并报表的编制实务远非简单的数据加总，它是一个逻辑严密、步骤繁杂的专业过程，充满了诸多难点与判断要点。核心难点首先在于合并范围的确定，即对“控制”的精准判断。这需要综合考量对被投资方的权力、可变回报以及行使权力影响回报的能力，涉及对结构化主体、潜在表决权、委托代理关系等复杂情形的深入分析。合并抵销分录的编制是合并技术的精髓所在，它需要系统地消除集团内部交易及往来对合并主体的“虚增”影响，包括母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销、内部债权债务的抵销、内部商品交易未实现损益的抵销以及内部固定资产交易等产生的未实现损益处理。这些抵销处理的正确与否，直接决定了合并报表的准确性与公允性。对于非同一控制下企业合并，购买日公允价值的确定、商誉的确认与后续减值测试，以及合并日后连续编制报表时对前期影响的调整，都高度依赖专业判断和估值的可靠性。
除了这些以外呢，涉及多层控股、交叉持股、境外子公司外币报表折算、特殊交易（如因子公司股权变动导致合并范围变更）等情形，更是极大地增加了编制的复杂性。 正因如此，对合并报表编制实例进行深入、系统、贴合中国实务的研究与学习，显得尤为重要。易搜职考网在长期专注财会职业教育的过程中发现，许多从业者与备考人员虽然熟知合并报表的基本理论框架，但一旦面对具体、多变的实务案例，往往感到无从下手或知其然不知其所以然。理论脱离实践，成为能力提升的瓶颈。为此，易搜职考网基于对海量真实业务情境与权威准则的深入研究，致力于将晦涩的理论转化为清晰的逻辑步骤和生动的编制实例，帮助学员和从业者构建从原理到实操的完整能力链条，真正掌握编制合并报表的“道”与“术”，从容应对职业挑战与专业考试。

一、合并报表编制的基本框架与核心原则

在深入实例之前，必须明确合并报表编制所遵循的基本框架与核心原则。合并财务报表的编制以控制为基础，其核心目标是反映由母公司和全部子公司构成的合并主体的财务信息。编制过程中，必须统一母子公司的会计政策、会计期间，并对境外子公司财务报表进行恰当折算。

关键的编制程序通常包括以下步骤：

• 设置合并工作底稿：这是编制合并报表的“操作台”，将母公司、各子公司的个别财务报表数据过人，并在此基础进行所有调整与抵销。
• 编制调整分录：主要包含两类。一是对子公司个别报表的调整，使其按购买日公允价值持续计量（针对非同一控制下企业合并），或按合并日账面价值调整（针对同一控制下企业合并）。二是将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法（在实务中，可直接从成本法编制合并报表，但理解权益法调整的逻辑至关重要）。
• 编制抵销分录：这是合并工作的核心，旨在消除集团内部交易对合并数据的重复计算和虚增影响。
• 计算合并数：在工作底稿中，将调整和抵销后的各项目金额按资产、负债、所有者权益、收入、费用等类别进行加总，得出合并报表各项日的最终金额。
• 填列正式合并报表：根据工作底稿中的合并数，编制正式的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表。

易搜职考网的教学体系特别强调对这套逻辑流程的透彻理解，将其视为解开任何复杂合并案例的“万能钥匙”。

二、基础实例解析：全资子公司的合并处理

假设甲公司于20X1年1月1日以现金800万元购入乙公司100%股权。购买日，乙公司可辨认净资产账面价值为600万元，公允价值为700万元（差异源自一项存货，账面价值100万，公允价值200万）。20X1年度，乙公司实现净利润150万元（已按公允价值调整后的净利润），宣告并发放现金股利50万元。当年，甲公司向乙公司销售商品一批，成本80万元，售价100万元，截至年末乙公司全部未对外售出。
除了这些以外呢，乙公司尚欠甲公司货款30万元。

第一步：购买日合并资产负债表工作底稿调整与抵销。

1.调整分录（将乙公司资产调至公允价值）： 借：存货 100万元 贷：资本公积 100万元（假设不考虑所得税）

2.抵销分录（抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益）： 购买日乙公司按公允价值持续计算的所有者权益 = 账面价值600万 + 公允价值增值100万 = 700万元。 借：股本/实收资本（乙公司）等 600万元 资本公积（乙公司，含增值） 100万元 贷：长期股权投资（甲公司） 800万元 少数股东权益 0万元（全资子公司，此处为0） 注意：长期股权投资（成本法下）800万元与享有的子公司可辨认净资产公允价值份额700万元之间的差额100万元，在合并日确认为商誉。但此分录未单独列示商誉，通常在后续连续编制时会清晰体现。更清晰的做法是： 借：股本等 600万 资本公积 100万 商誉 100万 贷：长期股权投资 800万

第二步：合并日后首年（20X1年末）连续编制合并报表。

1.成本法调整为权益法（在工作底稿中进行）： 按权益法，甲公司应确认的投资收益 = 乙公司调整后净利润150万 100% = 150万元。 收到现金股利减少长期股权投资账面价值50万元。 也是因为这些，权益法下长期股权投资年末余额 = 800万 + 150万 - 50万 = 900万元。 成本法下长期股权投资年末余额仍为800万元（成本法下，只有宣告股利时才确认投资收益，不随子公司盈利变动）。 调整分录为： 借：长期股权投资 100万元 (150万 - 50万) 贷：投资收益 100万元

2.将调整后的长期股权投资与子公司所有者权益抵销： 20X1年末乙公司按公允价值持续计算的所有者权益：

• 期初：700万元
• 加：当期净利润 150万元
• 减：分配现金股利 50万元
• 期末：800万元

同时，考虑内部交易未实现利润的影响。乙公司期末存货中包含的未实现利润 = （100万 - 80万） 100% = 20万元。此利润在合并层面应抵销，同时调减存货价值。 抵销分录： 借：股本等（乙公司期初）600万 资本公积（乙公司期初，含增值）100万 投资收益（甲公司，来自乙公司利润）150万 年初未分配利润（乙公司） 0万 借（或贷）：商誉 100万 贷：长期股权投资（甲公司，调整后）900万 少数股东权益 0万 提取盈余公积/对所有者的分配（乙公司） 50万 年末未分配利润（此项目通过平衡计算得出，或单独做未分配利润抵销分录） 同时，抵销未实现内部销售利润： 借：营业收入（甲公司） 100万 贷：营业成本（甲公司） 80万 存货（乙公司） 20万

3.抵销内部债权债务： 借：应付账款（乙公司） 30万 贷：应收账款（甲公司） 30万

通过以上步骤，在合并工作底稿中完成了主要的调整与抵销。易搜职考网的案例库中，此类基础实例均配有详细的工作底稿T型账户演示，帮助学员清晰追踪每一笔分录对合并数额的影响路径。

三、进阶实例探讨：非全资子公司与复杂内部交易

现假设丙公司于20X2年1月1日以现金900万元购入丁公司80%股权。购买日，丁公司可辨认净资产公允价值为1000万元（账面价值800万元，差异来自一项尚可使用5年的固定资产，公允价值高于账面价值200万元，按直线法折旧）。20X2年度，丁公司实现账面净利润200万元，宣告并发放现金股利100万元。当年，丁公司向丙公司销售商品一批，成本120万元，售价150万元，丙公司至年末已对外销售60%。丙公司另向丁公司提供贷款400万元，计提利息20万元。

第一步：购买日处理与商誉计算。

合并成本（900万元）大于取得的丁公司可辨认净资产公允价值份额（1000万 80% = 800万元），产生商誉100万元，归属于母公司股东。 少数股东权益 = 1000万 20% = 200万元。

第二步：20X2年末合并报表编制关键调整与抵销。

1.调整子公司资产至公允价值并摊销差异： 借：固定资产 200万 贷：资本公积 200万 当年折旧影响：200万 / 5年 = 40万元。减少丁公司固定资产账面价值，同时增加折旧费用，从而减少丁公司调整后的净利润。 借：管理费用等 40万 贷：固定资产（累计折旧） 40万 也是因为这些，丁公司20X2年按购买日公允价值持续计量的净利润 = 200万 - 40万 = 160万元。

2.成本法调整为权益法（针对80%股权）： 丙公司享有的丁公司调整后净利润份额 = 160万 80% = 128万元。 权益法下确认应收现金股利减少长期股权投资 = 100万 80% = 80万元。 权益法下长期股权投资期末余额 = 900万 + 128万 - 80万 = 948万元。 调整分录： 借：长期股权投资 48万 (128万 - 80万) 贷：投资收益 48万

3.长期股权投资与子公司所有者权益抵销： 20X2年末丁公司按公允价值持续计算的所有者权益：

• 期初公允价值：1000万元
• 加：调整后净利润 160万元
• 减：分配现金股利 100万元
• 期末：1060万元

抵销分录： 借：股本等（丁公司期初）800万 资本公积（丁公司期初，含增值）200万 投资收益（丙公司份额，128万） 少数股东损益 (160万 20% = 32万) 年初未分配利润（丁公司） 0万 商誉 100万 贷：长期股权投资（丙公司，调整后）948万 少数股东权益（1060万 20% = 212万） 提取盈余公积/对所有者的分配（丁公司） 100万

4.抵销内部商品交易： 丁公司向丙公司销售，产生了内部交易利润30万元（150万 - 120万）。 丙公司已对外销售60%，故已实现利润 = 30万 60% = 18万元。未实现利润 = 30万 40% = 12万元，体现在丙公司的期末存货成本中。 抵销分录： 借：营业收入（丁公司） 150万 贷：营业成本（丁公司/丙公司，平衡数） 138万 存货（丙公司） 12万 此分录同时抵销了全部内部销售收入和内部销售成本，并将存货价值调减至集团成本基础。

5.抵销内部债权债务及利息： 借：长期应付款/其他应付款（丁公司） 400万 贷：长期应收款/其他应收款（丙公司） 400万 借：投资收益（丙公司确认的利息收入） 20万 贷：财务费用（丁公司确认的利息支出） 20万

通过这个进阶实例，易搜职考网展示了如何处理非全资股权比例、资产评估增值摊销、以及顺流/逆流交易（本例为子公司向母公司销售，属逆流交易）下未实现损益对净利润及少数股东损益的影响。在逆流交易中，未实现损益需要在母公司和少数股东之间进行分配。

四、特殊事项实例要点提示

合并报表编制中还会遇到诸多特殊事项，易搜职考网在研究中将其归纳为以下几个关键类别，并提供实例要点：

• 交叉持股：处理思路通常采用库藏股法或交互分配法。库藏股法将子公司持有母公司的股份视为合并主体的库藏股，不作为对外发行的股份处理，在合并所有者权益中减除。
• 多层合并：通常采用逐级合并法或一次合并法。逐级合并从最底层子公司开始，层层向上合并，逻辑清晰但步骤繁琐。一次合并法需准确计算每一层级对最终母公司股东的持股比例和少数股权比例，效率更高但要求对所有权链条有精确把握。
• 合并范围变更：
  • 购买子公司（追加投资）：区分是否构成“一揽子交易”，分别处理。不构成一揽子交易的，新增投资按购买日公允价值计量，原持有股权按公允价值重新计量，差额计入当期损益。
  • 处置子公司：丧失控制权时，剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量，与原账面价值的差额计入当期投资收益。处置价款与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日开始持续计算的净资产份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
  • 因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释：但不丧失控制权的，母公司股东享有的权益份额变动部分，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价）。
• 同一控制下企业合并：合并报表层面视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始控制时起一直存在。被合并方的资产、负债以其在最终控制方合并财务报表中的账面价值为基础进行合并，不产生新的商誉。合并利润表、现金流量表应包含被合并方在合并前实现的损益和现金流量。

合并财务报表的编制，是一项融合了严谨会计准则、深刻商业理解和精密财务技术的系统性工程。从确定合并范围开始，到编制复杂的调整抵销分录，再到处理各种特殊交易，每一个环节都要求编制者具备扎实的理论功底和清晰的逻辑思维。易搜职考网通过对海量经典与前沿实例的解剖，始终致力于将这一复杂过程拆解为可学习、可操作的标准化步骤与灵活应对特殊情况的判断框架。我们坚信，只有深入实例，在模拟的真实业务场景中反复演练，才能突破合并报表编制的学习瓶颈，不仅能够应对专业资格考试，更能胜任实际工作中的复杂挑战，成为企业集团财务报告领域的专业人士。对于从业者来说呢，熟练掌握合并报表编制，意味着掌握了理解集团企业经济实质的钥匙；对于学习者来说呢，它是财务知识体系中一座必须攻克的高峰。持续学习，精进不已，正是财务人职业发展的永恒主题。