同一控制下企业合并报表的编制-合并报表编制

同一控制下企业合并报表的编制，是企业合并会计实务中的核心与难点领域，其处理原则与非同一控制下企业合并存在根本性差异。这一概念的核心在于“同一控制”的认定，即参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制非暂时性的。与非同一控制下合并采用的购买法不同，同一控制下企业合并本质上被视为集团内部资源的重新整合与排列，而非一项市场购买行为。
也是因为这些，其会计处理遵循权益结合法（或称为权益合并法）的理念。

编制合并报表的关键在于视同合并双方在最终控制方开始实施控制时便已一体化存续，需要追溯调整合并前期的财务报表。这涉及到被合并方资产、负债的入账价值以其在最终控制方合并财务报表中的账面价值为基础进行计量，而非公允价值，从而不产生新的商誉，合并差额直接调整所有者权益。这一系列特殊处理，旨在保持会计信息的可比性和连续性，真实反映由同一控制下企业合并所形成报告主体的财务状况和经营成果。

深入掌握同一控制下企业合并报表的编制，对于财务人员准确反映企业集团经济实质、满足监管合规要求、以及为管理层提供高质量决策信息至关重要。易搜职考网在长期的研究与教学实践中发现，从业者往往在合并范围的确定、合并日与报告期的区分、追溯调整的具体操作以及合并现金流量表的编制等环节遇到挑战。本文将依托易搜职考网的教研积累，系统性地剖析其编制原理、核心步骤与实务要点。

同一控制下企业合并报表编制的理论基础与核心原则

同一控制下企业合并的会计处理，其理论基石是权益结合法。该方法认为，合并并非购买交易，而是两个或多个受同一方控制的经营实体权益的融合。
也是因为这些，合并后的会计主体应被视为自最终控制方取得对被合并方控制权之时起便已存在。这一根本认识衍生出若干核心编制原则。

是历史成本延续原则。在合并资产负债表中，被合并方的各项资产、负债均按其原账面价值（即在最终控制方合并财务报表中的账面价值）并入，不按公允价值重新计量。这避免了因评估增值带来的后续折旧摊销对合并后利润的影响，确保了成本信息的延续性。

是一体化存续原则。编制合并报表时，视同合并后的主体从最终控制方开始控制双方时起就已一体化经营。
也是因为这些，需要将被合并方在合并日前的收入、费用和利润纳入合并利润表，现金流量纳入合并现金流量表，而不仅仅是合并日后的部分。这是与购买法最显著的区别之一。

是权益调整原则。合并方支付的合并对价与被合并方净资产在最终控制方合并报表中账面价值的份额之间的差额，不计入商誉或当期损益，而是直接调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。这体现了权益交易的性质。

易搜职考网提醒，准确把握这些原则是正确进行账务处理和报表编制的先决条件。在实际操作中，必须首先依据实质重于形式的原则，审慎判断合并是否真正满足“同一控制”且“非暂时性”的条件。

合并日的确定与合并范围的界定

合并日的确定是编制工作的起点。合并日是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。通常，需要同时满足多项条件：企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过；合并事项需经过国家有关主管部门审批的，已获得批准；参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；合并方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；合并方实际上已经控制了被合并方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

在界定合并范围时，必须遵循“控制”标准。即合并方应将被其控制的所有子公司（包括合并后形成的子公司）纳入合并财务报表的合并范围。对于同一控制下企业合并中被合并方在合并前控制的子公司，也应一并纳入合并范围，并同样追溯调整。易搜职考网在研究中强调，实务中需特别关注潜在表决权、委托经营、协议控制等特殊安排对控制判断的影响，确保合并范围的完整性。

编制前的准备工作与数据基础

充分的准备工作是确保合并报表编制准确高效的关键。准备工作主要包括：

• 统一会计政策与期间：要求被合并方在合并日前与合并方采用一致的会计政策。若不一致，应按照合并方的会计政策对被合并方的财务报表进行必要调整。
  于此同时呢，确保双方会计期间一致。
• 获取完整财务资料：需要获取被合并方自最终控制方开始实施控制之日起至合并日的完整财务报表，以及其在合并日的资产、负债清单及其在最终控制方合并报表中的账面价值资料。
• 确定合并对价与份额：准确计算合并方支付的合并对价（包括现金、非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等），以及合并方在合并中取得的被合并方股权在最终控制方视角下的账面价值份额。
• 编制抵销分录工作底稿：预先规划内部交易、往来、投资等项目的抵销方案。

易搜职考网认为，建立标准化的数据收集模板和核对流程，能极大提升基础工作的质量。

合并资产负债表的具体编制步骤

编制合并资产负债表，核心是将合并方与被合并方视为一个整体，消除内部交易的影响。具体步骤如下：

第一步，账面价值并入。将合并方和被合并方的资产负债表各项目按账面价值进行简单加总（即“汇总”）。但需注意，被合并方资产、负债的入账价值是其在最终控制方合并财务报表中的账面价值，而非其自身报表的账面价值。若存在评估调整，需先行调整。

第二步，处理长期股权投资。对合并方的长期股权投资与被合并方的所有者权益项目进行抵销。抵销分录为：借记被合并方的所有者权益各项目（股本、资本公积、盈余公积、未分配利润），贷记合并方的“长期股权投资”。若合并方还承担了其他支付义务，也需一并贷记。

第三步，调整合并差额。上述抵销分录中，借贷方出现的差额，即合并对价与所取得净资产账面价值份额的差额，应借记或贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”，资本公积不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

第四步，抵销内部往来与交易。将合并双方之间的债权债务（如应收账款与应付账款、其他应收款与其他应付款等）、内部销售形成的未实现利润等予以全额抵销。

通过以上步骤，最终生成反映合并主体整体财务状况的合并资产负债表。

合并利润表、所有者权益变动表与现金流量表的编制要点

合并利润表的编制强调一体化存续。需要将被合并方在合并当期期初至合并日实现的净利润、综合收益等，都纳入合并利润表。编制时：

• 将合并方与被合并方自期初至合并日的利润表项目进行汇总。
• 抵销内部交易产生的收入、成本和未实现损益。
• 对于被合并方在合并前实现的净利润，应在合并利润表中单列项目（如“被合并方在合并前实现的净利润”）反映，以使信息使用者清楚区分。

合并所有者权益变动表的编制，需要展示合并前后权益的连续变化。关键点在于，在“上年金额”和“本年金额”中，都应将被合并方的权益变动情况纳入。对于因合并而调整的资本公积等，需在表中清晰列示。

合并现金流量表的编制是易搜职考网关注的重点难点。其编制也遵循一体化原则，即将被合并方自期初至合并日的现金流量纳入合并现金流量表。编制方法通常采用：

• 汇总法：直接汇总合并方与被合并方自期初至合并日的现金流量表。此法直观，但需确保双方现金流量分类标准一致。
• 工作底稿法或T型账户法：以合并资产负债表和合并利润表为基础，通过编制调整分录来推导现金流量。此法能有效核对数据勾稽关系。

特别需要注意的是，合并方支付的合并对价中的现金部分，在合并现金流量表中应列为“投资活动现金流出——取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。而被合并方在合并日持有的现金及现金等价物，应作为“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”的减项列示。

追溯调整与比较信息的列报

由于视同一体化存续，同一控制下企业合并要求对前期比较财务报表进行追溯调整。这意味着，在编制合并当期财务报表时：

需要在合并资产负债表中，调整前期比较报表的相关项目，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在。

在合并利润表、现金流量表和所有者权益变动表中，应包含被合并方在合并前期的相关收入、费用、利润、现金流量和权益变动。

这种追溯调整确保了会计信息的可比性，使报告使用者能够像看待一个始终存在的单一主体那样分析其财务趋势。易搜职考网提示，在实务中，追溯调整可能涉及大量历史数据的重述，对会计信息系统的要求较高，需提前规划。

特殊情形与疑难问题处理

在复杂的企业重组中，同一控制下合并会面临一些特殊情形。

1.分步实现同一控制下企业合并：合并方通过多次交易分步取得股权最终实现合并。在合并日，应将原持有的股权按其在最终控制方合并财务报表中的账面价值进行重新计量，账面价值与原有账面价值的差额调整资本公积。后续新增股权部分，按一般原则处理。

2.合并方与被合并方会计政策不一致：必须按照合并方的会计政策对被合并方的财务报表进行调整，并在附注中披露这一事实及调整的性质和影响。

3.合并中发生相关费用的处理：合并方为进行企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应于发生时计入当期损益（管理费用）。而为发行债务性工具或权益性工具支付给承销商、券商的手续费、佣金等，应计入相关工具的初始计量金额。

4.被合并方存在少数股东权益：在合并资产负债表中，被合并方的资产、负债仍以账面价值并入，少数股东权益按其享有的被合并方账面净资产份额列示。在合并利润表中，少数股东损益也相应列示。

信息披露要求与易搜职考网的实务建议

充分、透明的信息披露对于理解同一控制下企业合并的影响至关重要。财务报表附注中通常需要披露：参与合并企业的基本情况、合并日的确定依据、被合并方的资产、负债在合并当期期初至合并日的收入、费用、利润和现金流量情况、合并对价的构成及其账面价值、调整资本公积的金额、被合并方在合并前实现的净利润及其金额等。

基于多年的研究积累，易搜职考网为从业人员提出以下实务建议：建立完善的合并工作底稿体系，清晰记录每一步调整与抵销，便于复核和审计。加强财务团队对权益结合法原理的深度理解，避免与购买法混淆。再次，在集团层面统一会计信息系统和核算标准，为数据收集和追溯调整提供技术支持。密切关注会计准则的最新动态与解释，确保实务处理始终符合规范。

同一控制下企业合并报表的编制，是一项逻辑严密、操作复杂的系统性工程。它要求编制者不仅精通会计准则的技术细节，更能深刻理解企业合并的经济实质。从合并日的判断、数据的准备，到具体的抵销调整、追溯重述，再到最终报表的生成与披露，每一个环节都需严谨对待。通过系统化的学习和持续的实践，财务人员能够驾驭这一领域，为报表使用者呈现真实、可比、决策有用的合并财务信息。易搜职考网将持续致力于这一专业领域知识的梳理与传播，助力财会从业者提升核心技能。