合并财务报表编制实例-合并财报编制示例

在企业集团化运营成为主流商业模式的今天，合并财务报表作为反映集团整体经济实力的“一张面孔”，其重要性不言而喻。其编制过程之繁复、准则要求之精密，常常令许多财务工作者乃至备考相关职称的学员望而生畏。理论知识的掌握固然重要，但若没有具体实例的牵引与印证，往往难以融会贯通。易搜职考网结合多年对财会职考与实务的研究发现，通过一个结构完整、步骤清晰的综合实例进行演练，是掌握合并报表编制精髓的最高效路径。下文将围绕一个假设的集团案例，详细阐述合并财务报表编制的完整流程与核心操作，旨在将抽象准则转化为具象操作，为读者构建一个清晰的学习框架。

一、 案例背景与初始资料设定

为系统说明，我们假设易搜集团由母公司P公司和子公司S公司构成。P公司于20X1年1月1日以非同一控制下企业合并的方式，支付对价1200万元，购入了S公司80%的股权。购买日，S公司可辨认净资产的公允价值为1000万元（账面价值为900万元），其差额由一项公允价值为150万元、剩余摊销年限10年的无形资产（账面价值为50万元）产生。购买日，S公司股本为500万元，资本公积为200万元（均为股本溢价），盈余公积为100万元，未分配利润为100万元。

至20X1年12月31日（报告期末），P公司与S公司个别财务报表主要数据如下（为简化，现金流量表部分略）：

• P公司个别报表相关项目：
  • 长期股权投资——对S公司投资：1200万元（成本法核算）。
  • 营业收入：3000万元（其中向S公司销售商品收入400万元，成本为300万元）。
  • 应收账款：850万元（其中应收S公司货款100万元，已计提坏账准备5万元）。
  • 固定资产：原价中有200万元设备于当年1月1日销售给S公司，该设备成本为150万元，尚可使用5年，直线法折旧，无残值。
• S公司个别报表相关项目：
  • 股本：500万元；资本公积：200万元；盈余公积：150万元（当年提取50万元）；未分配利润：250万元（年初100万元+本年净利润200万元-提取盈余公积50万元）。
  • 营业收入：1500万元（其中向P公司销售商品收入200万元，成本为120万元）。
  • 存货：600万元（其中包含从P公司购入的未对外售出部分，成本为160万元）。
  • 固定资产：包含从P公司购入的设备，当年按200万元原价计提折旧40万元。
  • 应付账款：400万元（其中应付P公司货款100万元）。

除了这些之外呢，S公司20X1年宣告并发放现金股利50万元。假设除上述内部交易外，无其他内部事项，所得税影响暂不考虑。

二、 合并财务报表编制核心步骤解析

合并报表的编制通常在合并工作底稿中完成，其核心步骤可归纳为调整与抵销两大部分。易搜职考网提醒，遵循清晰的步骤是确保合并结果准确的关键。

（一） 对子公司个别报表的调整

此步骤旨在将子公司的账面价值调整为购买日的公允价值基础，并延续至合并日。这仅针对非同一控制下企业合并。

1.购买日公允价值调整： 购买日S公司可辨认净资产公允价值（1000万元）与账面价值（900万元）的差额100万元，由无形资产评估增值所致。在合并底稿中，需调整增加S公司无形资产100万元，同时增加资本公积100万元。

2.报告期摊销调整： 上述无形资产评估增值需在剩余年限内摊销。20X1年摊销额=100万元/10年=10万元。调整减少S公司管理费用10万元，同时减少无形资产（累计摊销）10万元。调整后，S公司调整后净利润=200万元（账面净利润）+10万元（减少费用）=210万元。

（二） 按权益法调整对子公司的长期股权投资

在合并工作底稿中，需将母公司成本法核算的长期股权投资模拟调整为权益法，以便进行后续抵销。以S公司调整后净利润210万元为计算基础。

• 权益法下应确认的投资收益 = 210万元 80% = 168万元。
• 收到现金股利应冲减投资成本 = 50万元 80% = 40万元。
• 也是因为这些，权益法调整后长期股权投资余额 = 成本法初始成本1200万元 + 168万元 - 40万元 = 1328万元。

在合并底稿中，编制调整分录：借记“长期股权投资”128万元，贷记“投资收益”128万元（168万元-40万元）。

（三） 编制合并抵销分录

这是合并编制的核心与难点，目的是消除集团内部交易的影响。

1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

将调整后的母公司长期股权投资项目与子公司调整后的所有者权益项目对冲，并确认少数股东权益和商誉（或负商誉）。

• S公司调整后所有者权益：
  • 股本：500万元
  • 资本公积：200万元 + 100万元（评估增值）= 300万元
  • 盈余公积：150万元（期初100+本期提取50）
  • 未分配利润：年初100 + 调整后净利润210 - 提取盈余公积50 - 分配股利50 = 210万元
  • 合计：500+300+150+210 = 1160万元
• 计算商誉：合并成本1200万元 - 购买日可辨认净资产公允价值份额（1000万元80%）= 400万元。
• 计算少数股东权益：报告期末S公司调整后所有者权益1160万元 20% = 232万元。

抵销分录为：借记“股本”500万元、“资本公积”300万元、“盈余公积”150万元、“未分配利润——年末”210万元、“商誉”400万元；贷记“长期股权投资”1328万元、“少数股东权益”232万元。

2.母公司投资收益与子公司利润分配的抵销

将权益法下确认的投资收益等项目与子公司的利润分配项目抵销。

抵销分录为：借记“投资收益”168万元（21080%）、“少数股东损益”42万元（21020%）、“未分配利润——年初”100万元；贷记“提取盈余公积”50万元、“对所有者（或股东）的分配”50万元、“未分配利润——年末”210万元。

3.内部债权与债务的抵销

将P公司与S公司之间的应收应付账款100万元进行抵销。
于此同时呢，因债权方计提的坏账准备也需抵销。

抵销分录为：

• 借记“应付账款”100万元，贷记“应收账款”100万元。
• 借记“应收账款——坏账准备”5万元，贷记“信用减值损失”5万元。

4.内部商品交易的抵销

需区分交易方向。本案例存在双向交易。

• P公司销售给S公司（顺流交易）： S公司期末存货中包含的未实现内部销售利润 = （内部售价160万元 - 内部成本对应部分？需计算）本例中，P公司向S公司销售总收入400万元，成本300万元，毛利率25%。S公司期末存货中包含的该批货物成本为160万元，则未实现内部利润 = 160万元 25% = 40万元。抵销分录：借记“营业收入”400万元，贷记“营业成本”360万元（400-40），贷记“存货”40万元。
• S公司销售给P公司（逆流交易）： 由于P公司当期已将所购商品全部对外售出，未形成存货，因此只需抵销重复计算的收入和成本。抵销分录：借记“营业收入”200万元，贷记“营业成本”200万元。

5.内部固定资产交易的抵销

P公司将账面价值150万元的设备以200万元销售给S公司。

• 交易发生时的抵销（抵销虚增的资产价值和利润）：借记“资产处置收益”50万元（200-150），贷记“固定资产——原价”50万元。
• 当期多提折旧的抵销：S公司按200万元原价计提年折旧40万元，而按集团角度成本150万元计提年折旧应为30万元，多提10万元。抵销分录：借记“固定资产——累计折旧”10万元，贷记“管理费用”10万元。

三、 合并工作底稿的填列与报表生成

完成上述全部分录后，需将所有调整与抵销分录过人合并工作底稿。工作底稿通常纵向按资产负债表、利润表、所有者权益变动表项目排列，横向分别设置“个别报表”、“调整与抵销分录”（借方、贷方）、“合并金额”栏。

填列过程遵循以下规则：

1. 将P公司和S公司的个别财务报表数据分别过人底稿的“个别报表”栏。
2. 将前述编制的所有调整与抵销分录，按科目分类过人底稿的“调整与抵销分录”的借方或贷方栏。每一笔分录的借贷方金额必须在底稿中平衡。
3. 对底稿中的每一个报表项目，计算“合并金额”。公式为：合并金额 = 母公司个别报表数 + 子公司个别报表数 + 抵销分录借方发生额 - 抵销分录贷方发生额。需注意，调整分录实质是特殊的抵销分录，已包含在内。
4. 完成所有项目计算后，检查合并底稿的平衡关系：
   • 合并资产负债表资产总计等于负债和所有者权益总计。
   • 合并净利润归属于母公司股东的部分与少数股东损益之和，等于合并利润表的净利润。
   • 合并所有者权益变动表中的年末未分配利润与合并资产负债表中的未分配利润勾稽一致。

最终，根据工作底稿的“合并金额”栏，直接填列正式的合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表以及合并现金流量表（本例中现金流量表抵销略）。

四、 特殊考虑与难点延伸

通过上述实例，我们勾勒了合并编制的基本框架。实务中面临的挑战往往更为复杂。易搜职考网在研究中发现，以下几个难点需要特别关注：

（一） 合并范围的变化

年内增加或减少子公司的处理。对于年中通过投资新取得的子公司，其合并利润表需从购买日开始合并，而非全年；对于处置的子公司，其合并利润表需合并至丧失控制权日。这要求对子公司的财务状况和经营成果进行分段合并，计算更为精细。

（二） 交叉持股与多层合并

在复杂的集团股权结构中，子公司可能持有母公司的股份（交叉持股），或集团呈现多层金字塔结构。这时，投资收益的计算、抵销顺序的确定（通常采用从下往上逐层合并的方法）以及少数股东权益的计算都会变得异常复杂，需要运用系统的方法和公式。

（三） 内部交易相关所得税的抵销

当考虑企业所得税时，因内部交易产生的未实现损益，在个别报表层面和合并层面会产生暂时性差异，需要确认递延所得税资产或负债。
例如，内部存货交易中未实现的利润，在销售方个别报表上已确认所得税费用，但从集团看该利润未实现，因此在合并层面需抵销该所得税影响，并确认相应的递延所得税资产。

（四） 涉及少数股东权益的内部交易抵销

当内部交易涉及逆流交易（子公司向母公司销售）或侧流交易（子公司之间销售）时，未实现损益需要在母公司和少数股东之间进行分摊。
例如，子公司向母公司销售存货产生未实现利润，在抵销时，需按持股比例将归属于少数股东的未实现损益从少数股东权益和少数股东损益中抵减。

合并财务报表的编制是一门将严谨理论与复杂实务紧密结合的学问。从确定合并范围到完成最后一笔抵销分录，每一步都要求编制者深刻理解企业集团的实质、会计准则的内涵以及内部交易的 economic substance。本文通过一个贯穿始终的综合实例，系统演示了从调整到抵销的全过程，旨在将书本上晦涩的条文转化为可操作的步骤。易搜职考网认为，熟练掌握基础实例是应对更复杂合并场景的基石。面对日益复杂的企业并购与集团架构，财务人员必须持续学习，通过反复练习与思考，提升对合并逻辑的把握能力，从而确保最终生成的合并报表能够真实、公允地成为集团经济决策的可靠依据。实践中的具体问题可能千变万化，但万变不离其宗，牢牢掌握控制权判断、公允价值调整、权益法模拟以及各类内部交易抵销这些核心原理，便能以不变应万变，在财会职业道路上稳健前行。