实质性程序-实质步骤

关于实质性程序的 实质性程序，作为审计工作的核心环节与基石，是审计人员用以直接获取与管理层在财务报表中作出的各项认定相关的审计证据的程序。其根本目标在于发现财务报表在认定层次上的重大错报，无论是由于错误还是舞弊导致。这一概念与风险评估程序、控制测试共同构成了现代风险导向审计的完整框架，但其地位至关重要，因为无论内部控制多么有效，审计人员都必须通过实质性程序来获取直接、可靠的审计证据以支持审计意见。实质性程序并非单一方法，而是一个包含细节测试和实质性分析程序两大类的工具箱。细节测试针对各类交易、账户余额和披露进行，通过检查、观察、询问、函证、重新计算等具体手段，直接验证其金额的正确性。而实质性分析程序则通过研究财务数据与非财务数据之间可预测的关系，评估财务信息并识别异常波动，通常适用于存在稳定预期关系的大量交易。在审计实践中，实质性程序的性质、时间安排和范围，需根据对被审计单位及其环境的了解、内部控制的有效性评估以及重大错报风险的评估结果进行精心设计和调整。其执行深度与广度，直接决定了审计证据的充分性和适当性，是审计质量的生命线，也是审计人员专业判断和职业怀疑精神的集中体现。深入掌握实质性程序的原理与应用，对于保障资本市场的财务信息质量，维护公众利益，具有不可替代的决定性作用。 正文 在现代风险导向审计的宏大体系中，实质性程序扮演着无可争议的“终极检验者”角色。它超越了对于内部控制有效性的依赖评估，直接深入到财务数据的肌理之中，通过一系列精心设计、针对性极强的审计操作，为审计意见的形成提供最直接、最坚实的证据支持。易搜职考网在多年的专业研究与服务实践中深刻认识到，对于审计从业者乃至财经领域的学习者来说呢，透彻理解并娴熟运用实质性程序，不仅是通过相关职业资格考试的关键，更是在以后执业生涯中保障工作质量、规避职业风险的基石。本文将系统性地阐述实质性程序的内涵、类型、设计逻辑、具体应用以及其中的核心考量，旨在构建一个清晰而实用的认知框架。
一、实质性程序的内涵与核心目标 实质性程序，简来说呢之，是指审计人员为了发现认定层次的重大错报而实施的审计程序。这里的“认定”是指管理层在财务报表中作出的明确或隐含的表达，通常分为三类：

• 与各类交易和事项相关的认定：如发生、完整性、准确性、截止、分类。
• 与期末账户余额相关的认定：如存在、权利和义务、完整性、计价和分摊。
• 与列报和披露相关的认定：如发生以及权利和义务、完整性、分类和可理解性、准确性和计价。

实质性程序的核心目标就是针对这些具体认定，获取充分、适当的审计证据，以验证财务报表数字是否不存在由于错误或舞弊导致的重大错报。这意味着，无论审计人员对被审计单位内部控制有效性的评价有多高，都必须执行实质性程序。这是审计准则的强制性要求，体现了审计工作的根本属性——独立验证。易搜职考网提醒，这一“必须执行”的原则是审计独立性与可靠性的最后防线，任何忽视或削弱实质性程序的做法，都将使审计结论的基础变得脆弱不堪。

二、实质性程序的主要类型及其应用 实质性程序主要包含两大类型：细节测试和实质性分析程序。二者在逻辑、方法和适用场景上各有侧重，在实践中常结合使用。 细节测试

细节测试是对各类交易、账户余额和披露的具体细节进行测试，目的是直接识别是否存在错报。它如同显微镜下的观察，关注个体项目的准确性。常用的细节测试程序包括：

• 检查：审查记录或文件（如合同、发票、银行对账单），包括纸质和电子形式。
• 观察：查看相关人员正在从事的活动或执行的程序（如存货盘点）。
• 询问：向被审计单位内部或外部知情人员获取财务或非财务信息。
• 函证：直接从第三方获取书面答复作为审计证据（如银行函证、应收账款函证）。
• 重新计算：核对记录中的数学准确性或进行独立计算。
• 重新执行：独立执行被审计单位内部控制中原本由其人员执行的控制程序。

例如，为了验证应收账款的存在和准确性，审计人员可能会选取一定数量的客户账户，直接向客户发函确认欠款余额；为了验证固定资产的存在，可能会进行实物监盘。细节测试的优势在于证据直接、说服力强，尤其适用于风险较高、金额重大的项目。易搜职考网在研究历年审计案例时发现，绝大多数财务舞弊的最终曝光，都离不开审计人员执行的深入、细致的细节测试。

实质性分析程序

实质性分析程序则是通过分析财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价，并识别出与预期值存在显著差异的波动或关系。它更像是一种宏观扫描和趋势分析，适用于存在可预测关系的大量交易。其基本步骤包括：

• 建立预期：基于对被审计单位及其行业的了解，建立对财务数据关系的合理预期（如毛利率的稳定性、销售收入与运费之间的比例关系）。
• 确定可接受差异额：设定一个阈值，超过该阈值的差异将被视为“显著”，需要进一步调查。
• 识别并调查差异：将实际记录金额与预期值进行比较，对发现的重大差异询问管理层并获取解释与佐证证据。
• 评估分析结果：判断差异是否已获合理解释，是否需要扩大审计程序。

例如，在审计销售收入时，审计人员可能将本期销售收入与上期进行比较，分析月度波动，或将销售收入增长率与行业平均水平、宏观经济数据对比。如果发现某月销售收入异常激增但并无合理的市场或经营原因支持，则可能表明存在收入确认方面的重大错报风险。易搜职考网强调，实质性分析程序的有效性高度依赖于数据的可靠性和预期关系的稳定性，以及审计人员的专业判断能力。

三、实质性程序的性质、时间安排和范围的设计 如何设计有效的实质性程序，是审计专业能力的集中体现。其设计主要围绕三个维度：性质、时间安排和范围。
1.实质性程序的性质

性质是指程序的目的（细节测试还是分析程序）及其类型（如检查、函证等）。选择何种性质的程序，取决于审计目标（针对何种认定）和风险。例如：

• 针对“存在”或“发生”认定，获取外部直接证据（如函证、监盘）通常比检查内部文件更有效。
• 针对“完整性”认定，从原始凭证追查至账簿记录（顺查）比逆查更有效。
• 当存在高度自动化处理且预期关系稳定时，实质性分析程序可能更有效率。

2.实质性程序的时间安排

时间安排是指何时执行程序，是在期中（资产负债表日之前）还是在期末（资产负债表日之后）。在期中执行实质性程序面临一个关键问题：如何将期中测试的结论合理延伸至期末？这通常需要：

• 对剩余期间（期中至期末）实施进一步的实质性程序，或
• 结合对剩余期间控制的测试，共同为将期中测试结论延伸至期末提供保证。

在某些情况下，如针对舞弊风险的审计，在期末或接近期末实施程序可能更为恰当。易搜职考网在辅导学员时发现，合理规划审计时间表，平衡期中与期末工作，是提升审计效率、确保审计效果的重要实务技能。

3.实质性程序的范围

范围是指实施程序的数量，如抽取样本的规模、执行分析程序所覆盖数据的广度。范围的大小受评估的重大错报风险水平的影响：风险越高，所需审计证据越多，范围越大。确定细节测试样本量时，需要考虑可容忍错报、预计错报、总体变异性等因素。对于实质性分析程序，范围则体现在数据的详细程度和分析的深度上。

这三者的设计并非孤立，而是相互关联、动态调整的过程。审计人员需要基于持续的风险评估结果，灵活调整程序的性质、时间和范围，以确保审计资源的有效投放。

四、针对特别风险与仅实施实质性程序的情况 针对特别风险的应对

对于评估为特别风险的事项（如与重大非常规交易或判断事项相关的风险），审计准则规定了更为严格的应对措施。审计人员应当实施细节测试，或将细节测试与实质性分析程序结合使用。仅实施实质性分析程序不足以应对特别风险。这是因为特别风险往往涉及复杂、非常规或主观性强的交易，其数据关系可能不稳定或不可预测。

仅实施实质性程序的情况

在某些情况下，审计可能选择不依赖内部控制，即不执行控制测试，而完全依赖实质性程序来获取审计证据。这通常发生在：

• 被审计单位的内部控制不存在或无效。
• 实施控制测试的工作量可能大于因减少实质性程序而节省的工作量，从成本效益考虑不进行控制测试。
• 与某些认定相关的审计证据主要来源于实质性程序（如递延所得税资产的价值认定）。

在这种情况下，实质性程序就成为获取审计证据的唯一主要来源，其设计和执行必须更加充分和深入。

五、执行实质性程序中的职业判断与常见挑战 实质性程序的执行绝非机械套用模板，它充满了需要运用职业判断的环节。从确定重要性水平和可容忍错报，到评估审计证据的充分性和适当性，再到对管理层解释的质疑和佐证，无不考验着审计人员的专业素养和职业怀疑精神。 在实践中，执行实质性程序常面临诸多挑战，易搜职考网结合大量实务反馈归结起来说如下：

• 数据获取与质量的挑战：被审计单位信息系统复杂、数据格式不兼容、数据本身不完整或不准确。
• 样本选择的挑战：如何在高风险领域确定恰当的抽样方法及样本量，如何在有限时间内完成大样本量的测试。
• 分析程序有效性的挑战：在经营环境剧烈变动时，难以建立稳定可靠的预期模型；管理层可能提供看似合理的解释掩盖真实问题。
• 应对舞弊的挑战：舞弊往往刻意隐瞒，设计常规程序可能难以发现，需要更具不可预见性和穿透力的程序。
• 时间与成本的约束：在审计时限和预算压力下，如何平衡审计程序的深度、广度与效率。

面对这些挑战，审计人员需要保持高度的职业怀疑，勤勉尽责，并善于利用数据分析等现代审计技术来提升程序的效率和效果。

，实质性程序构成了审计证据体系的骨干，是将审计风险降至可接受低水平的直接手段。它要求审计人员不仅掌握各种程序的技术要领，更能深刻理解被审计单位的业务实质，精准评估风险，并在此过程中始终保持独立、客观和质疑的思维模式。
随着商业环境的日益复杂和信息技术的飞速发展，实质性程序的理念与方法也在不断演进，但其核心目标——通过直接验证来发现重大错报——始终未变。对于每一位财经领域的专业人士来说呢，无论身处审计岗位还是企业财务岗位，深入理解实质性程序的精髓，都将极大地提升其对财务信息质量的鉴别能力和风险防控意识。易搜职考网将持续关注审计实务与理论的发展，致力于为广大考生和从业者提供关于实质性程序等核心专业知识的深度解析与实务指引，助力大家在职业道路上稳健前行。